Gli enti non commerciali per definizione esercitano in prevalenza attività istituzionali non rivolte al mercato o comunque considerate fiscalmente di natura non commerciale e quindi fuori campo Iva. Le attività di natura commerciale invece sono pienamente in campo iva e per esse è previsto uno specifico regime di “detraibilità parziale” sugli acquisti. Su tale punto si esprime l’art 19-ter del DPR 633/72:
Per gli enti indicati nel quarto comma dell’art. 4 è ammessa in detrazione […] soltanto l’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell’esercizio di attività commerciali o agricole. La detrazione spetta a condizione che l’attività commerciale o agricola sia gestita con contabilità separata da quella relativa all’attività principale […]. L’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente nell’esercizio dell’attività commerciale o agricola e dell’attività principale è ammessa in detrazione per la parte imputabile all’esercizio dell’attività commerciale o agricola. La detrazione non è ammessa in caso di omessa tenuta, anche in relazione all’attività principale, della contabilità obbligatoria a norma di legge o di statuto, né quando la contabilità stessa presenti irregolarità tali da renderla inattendibile […].
Dunque è necessario in primo luogo identificare quali acquisti si riferiscono integralmente ad attività non commerciali (con iva quindi totalmente indetraibile) e quali ad attività integralmente commerciali (con iva totalmente detraibile). In questi casi sarebbe consigliabile che, per individuare chiaramente le due fattispecie, le fatture passive riguardanti la sfera istituzionale riportino solo il codice fiscale dell’ente mentre quelle inerenti alla sola sfera commerciale abbiano indicata anche od esclusivamente la partita Iva. In merito invece agli acquisti utilizzati promiscuamente, e cioè impiegati per realizzare sia operazioni imponibili che operazioni escluse dal campo IVA, è necessario fare riferimento alla Circolare del 24/12/1997 n. 328 – Min. Finanze – Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. III par. 3.2 secondo cui:
[…] per tali beni e servizi spetta una detrazione parziale, rapportata all’entità del loro impiego nelle operazioni soggette ad imposta, come, infatti, viene stabilito nel comma 4 del riformulato art. 19. Ai fini della ripartizione dell’imposta tra la quota detraibile e quella indetraibile, la predetta norma non detta alcuna regola specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio più appropriato alle diverse e variegate situazioni che possono verificarsi. Al contribuente viene imposto soltanto, per l’eventuale controllo da parte degli organi competenti, che i criteri adottati siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati. A titolo di esempio può affermarsi che ai fini della ripartizione delle spese di riscaldamento di un fabbricato utilizzato sia per l’attività imponibile sia per un’attività esclusa, un criterio oggettivo e coerente può essere costituito dalla cubatura dei rispettivi locali. La medesima norma dettata dal comma 4 stabilisce che ove si tratti di beni e servizi utilizzati promiscuamente in operazioni soggette ad imposta per fini privati o comunque estranei all’esercizio dell’attività, la quota d’imposta indetraibile e, conseguentemente quella detraibile, vanno determinate con i medesimi criteri innanzi illustrati. Va da ultimo rilevato che, sebbene la disposizione in commento faccia testualmente riferimento ai beni e ai servizi “utilizzati”, la regola sopra enunciata troverà ovviamente applicazione già in sede di acquisto dei beni e dei servizi senza attendere l’effettiva utilizzazione degli stessi. In altri termini, come affermato in via generale, il contribuente dovrà effettuare una valutazione prospettica, in sede di acquisto, del futuro impiego dei beni e dei servizi, al fine di determinare in quale misura l’impiego stesso si collegherà ad operazioni soggette al tributo (o ad esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta, in modo da calcolare in definitiva, la quota d’imposta detraibile.
Ulteriori approfondimenti in merito sono pervenuti dall’Agenzia delle Entrate la quale con Risposta n. 107 anno 2021 ha demandato al contribuente la scelta del criterio più appropriato alle diverse situazioni che possono verificarsi a condizione che se ne adotti uno “oggettivo e coerente con la natura dei beni e servizi acquistati”. Sostiene infatti l’Agenzia delle Entrate che “la rilevazione dei costi e la loro qualificazione come commerciali (integralmente o promiscuamente) è strettamente collegata alla loro inerenza effettiva ed alla strumentalità rispetto allo svolgimento delle attività che si qualificano come commerciali”. Un criterio oggettivo potrebbe ad esempio essere quello che determina la quota di detraibilità in base alla proporzione tra le entrate commerciali e quelle istituzionali verificatasi nel periodo precedente. Ciò non toglie che altri criteri oggettivamente rappresentabili anche potrebbero essere adottati.
Sul piano dichiarativo le conclusioni raggiunte determineranno una quota di iva sugli acquisti indetraibile in base alla quale andrà operata una rettifica in sede di dichiarazione iva annuale. Infatti ai sensi dell’art. 19-bis2 co. 3 del DPR 633/72 la rettifica della detrazione deve essere operata anche in caso di: […] mutamenti intervenuti nell’attività esercitata dal contribuente, cui si accompagna una modifica del diritto alla detrazione […]. In tali ipotesi, la rettifica della detrazione deve essere operata in un’unica soluzione, con riferimento:
– a tutti i beni e servizi presenti presso l’impresa (non ancora ceduti o non ancora utilizzati);
– ai beni ammortizzabili, se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione (ovvero nove anni nel caso di fabbricati).
La rettifica in parola, come già detto, dovrà risultare coerente con la documentazione descrittiva dei “criteri oggettivi” idonea a consentire i relativi controlli, formata liberamente dal contribuente.